Учет затрат по займам в соответствии с МСФО 23, НСФО 2

Затраты по займам

Для определения методов бухгалтерского отражения затрат по займам служит МСФО 23.

Цель МСФО 23 заключается в определении порядка учета затрат по займам и соответствующих требований к раскрытию информации.

Затраты по займам - процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

Затраты по займам могут включать:

- процент по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным займам;

- амортизацию скидок по выпущенным облигациям;

- дополнительные затраты, понесенные при займе средств;

- платежи по финансируемой аренде в виде арендной платы в соответствии с МСФО 17 "Аренда";

- курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Согласно МСФО 23, «затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода в котором они произведены».

Существует два возможных метода учета затрат по займам:

1) основной – затраты по займам признаются в качестве расхода текущего периода и

2) альтернативный - затраты по займам капитализируются и увеличивают стоимость квалифицируемого актива.

Если компания осуществила выбор способа учета затрат по займам в пользу основного подхода, то все расходы, связанные с привлечением заемных средств и относящиеся к отчетному периоду, признаются расходами отчетного периода, т.е. отражаются в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, уменьшают финансовый результат. При этом признание происходит вне зависимости от условий выплаты основной суммы долга и процентов, т.е. исключительно по методу начисления.

Корреспонденция счетов типовых операций по учету долгосрочных займов (счета 4010, 4020)

Применяя основной подход к учету затрат по займам, компания должна убедиться в правильности исчисления сумм затрат по займам, отнесенным на уменьшение финансового результата отчетного периода.

Альтернативный подход учета затрат по займам отличается от основного подхода тем, что затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива капитализируются путем включения в стоимость этого актива.

То есть при альтернативном подходе затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они понесены, за исключением затрат по займам, относящимся к квалифицируемым активам. Поэтому основное внимание при использовании альтернативного подхода следует уделить учету затрат по займам, относящимся к квалифицируемым активам.

При альтернативном методе учета капитализированные в первоначальную стоимость квалифицируемого актива затраты по займам также окажут влияние на отчет о прибылях и убытках в последующих отчетных периодах (в течение срока полезного использования актива) посредством включения в расходы на амортизацию.

Переход от основного способа учета затрат по займам к альтернативному (или наоборот) рассматривается как изменение в учетной политике и возможен в случаях, предусмотренных МСФО 8.

Заемные средства могут привлекаться непосредственно для приобретения квалифицируемых активов и использоваться на финансирование квалифицируемого актива.

Сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется:

- как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств;

- применения ставки капитализации к затратам на данный актив.

Ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением заемных средств, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива.

Сумма затрат по займам, капитализированным в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода

Квалифицируемый актив - актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Примерами таких активов являются запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные мощности, электростанции и инвестиционная недвижимость.

Не относятся к квалифицированным активам активы, готовые к использованию по назначению или продаже на момент их приобретения;

Затраты по займам капитализируются как часть себестоимости только при условии вероятности того, что они принесут в будущем экономические выгоды; возможности достоверного измерения затрат.

Требования к затратам по займам, разрешенным к капитализации

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив.

Критериями капитализации затрат по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, являются:

- возможность получения компанией в будущем экономических выгод;

- затраты могут быть надежно измерены.

Затраты по займам, не удовлетворяющие этим условиям, должны включаться в расходы того периода, к которому они относятся.

Последовательность капитализации

Начало капитализации

Капитализация затрат по займам начинается в тот момент, когда:

- произведены капиталовложения в актив;

- понесены затраты по займам;

- продолжается необходимая работа по подготовке актива к его предполагаемому использованию.

МСФО 23 требует, чтобы при определении суммы затрат по займам, разрешенным для капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитался из суммы понесенных по займам затрат.

Приостановление капитализации

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается.

Исключение составляют периоды, когда осуществляется значительная техническая или административная работа, а также периоды, когда временная задержка вызвана необходимой частью процесса подготовки квалифицируемого актива для использования по назначению или для продажи - в таких случаях капитализация не приостанавливается. Например, доведение до кондиции, необходимые температурные режимы, уровень воды и пр.

Прекращение капитализации

Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, удовлетворяющего определенным требованиям, к использованию по назначению или продаже.

Основная часть деятельности по подготовке актива к использованию или продаже считается завершенной, когда завершен монтаж объекта, хотя может еще продолжаться ежедневная административная работа по его подготовке или работы по индивидуальной отделке актива по желанию покупателя или заказчика.

Если монтаж актива завершается по частям, и каждая часть может самостоятельно использоваться в то время, когда монтаж остальных частей продолжается, капитализация затрат по займам, относящихся к завершенной части актива, прекращается.

Капитализация затрат по займам не должна приостанавливаться или прекращаться, если:

- технологический процесс подготовки актива к использованию или реализации временно приостановлен;

- в течение отчетного периода выполняется значительная часть технической или административной работы;

- когда необходимо полностью завершить комплектацию актива для его реализации или эксплуатации.

Отражение в отчетности затрат по займам

В финансовой отчетности раскрывается следующая информация:

1) при использовании основного подхода:

а) учетная политика в отношении затрат по займам;

2) при использовании альтернативного подхода:

а) учетная политика в отношении затрат по займам;

б) ставка капитализации, использованная для расчета капитализированных затрат по займам;

в) сумма затрат по займам, капитализируемая за период.

При реализации затрат по займам необходимо:

- определить период капитализации;

- рассчитать затраты, понесенные в течение периода капитализации;

- вычислить средневзвешенные накопленные затраты;

- вычислить затраты по займу, которые можно было бы избежать;

- вычислить понесенные фактические затраты по займам;

- определить величину затрат по займам, которая будет капитализирована.

Учет облигационного займа

Потребность в долгосрочном кредите приобретает более важное значение, как для коммерческих, так и для публичных организаций.

Облигация, в силу своих технических свойств юридического и финансового характера, наиболее пригодна к тому, чтобы служить орудием долгосрочного кредита.

Широкая обращаемость через посредство фондовой биржи привели к тому, что облигация превратилась в одно из излюбленных средств помещения капитала и удовлетворения потребности в долгосрочном кредите. Инвестору, вложившему деньги в приобретение облигаций, нет оснований опасаться того, что в случае острой необходимости он не может ими воспользоваться. На этот случай у него всегда имеется возможность продать или заложить облигации и, таким образом, как бы получить обратно затраченный на их приобретение капитал.

С другой стороны, при благоприятном течении его дел, исключающем необходимость столь чрезвычайных действий по возврату капитала, наличие у инвестора известного количества облигаций, для которых исключена возможность предъявления к долгосрочному удовлетворению, гарантирует ему на продолжительный период времени получение определённого и верного дохода в виде процента. Правда, необходимо отметить, что сказанное может быть отнесено лишь к ситуации, когда инфляция не вышла из-под контроля.

Обязательства классифицируются как краткосрочные и долгосрочные. Монетарная (денежная) кредиторская задолженность оценивается по номинальной стоимости, представляющая сумму денежных средств, подлежащих уплате.

Монетарная или денежная кредиторская задолженность - это обязательство, погашение которой приведет к выплате денежных средств. Текущая стоимость монетарной кредиторской задолженности может быть отлична от ее номинальной стоимости. Текущая стоимость кредиторской задолженности, подлежащей погашению в будущем, представляет собой текущую дисконтированную стоимость будущего платежа.

Для краткосрочных обязательств, подлежащих погашению в течение срока, не превышающем более одного года, различие между номинальной стоимостью обязательства и его текущей дисконтированной стоимостью не представляется существенной.

Поэтому по краткосрочным обязательствам учет и оценка кредиторской задолженности осуществляется по номинальной стоимости.

По долгосрочной кредиторской задолженности сумма дисконта будет существенна, поэтому в качестве текущей стоимости долгосрочного обязательства будет принята дисконтированная стоимость будущих денежных платежей в погашение данной задолженности.

Облигация – это долговое свидетельство, выпускаемое субъектами и государственными учреждениями для защиты больших сумм капитала на долгосрочной основе. Облигации - законные документы, представляющее собой формальное обещание, данное фирмой-эмитентом, оплачивать основную сумму и проценты для возврата капитала, инвестируемого держателями облигаций

Облигации могут реализовываться несколькими способами. Обычно вся эмиссия облигаций продается банкам - инвесторам. Инвестиционные банки могут гарантировать (оказывать помощь при продаже и принимать на себя или часть риска) эмиссию облигаций по определенной цене индивидуальным инвесторам. Частное прямое размещение финансовым учреждениям и отдельным инвесторам является альтернативой гарантии.

Различают номинальную и рыночную процентные ставки.

Номинальная процентная ставка - это ставка процентов, выплачиваемых держателям облигаций, основанная на номинальной стоимости облигации. Такая процентная ставка и сумма остаются фиксированными в течение всего срока займа.

Рыночная процентная ставка – это ставка, основанная на суммах, выплачиваемых на инвестиционном рынке по облигациям с похожими условиями займа и риска. Часто на дату выпуска облигации возникает разница между рыночной и номинальной процентными ставками. В результате выпускаемая стоимость облигации не всегда равна ее номинальной стоимости.

Если рыночная процентная ставка превышает установленную ставку, облигации реализуются со скидкой (ниже номинальной стоимости). Поскольку расходы по выплате процентов по облигациям необходимо отражать каждый год, облигационная скидка должна быть распределена между годами всего периода, на который выпущены облигации. Процесс распределения такой скидки называется списанием облигационной скидки.

Существуют два метода списания облигационных скидок: прямолинейный метод и метод эффективной процентной ставки.

Метод эффективной процентной ставки. Процентный метод предполагает постоянный уровень процента от балансовой стоимости облигаций в течение всего срока существования облигации. Если установленная процентная ставка превышает рыночную ставку, тогда облигации продаются с премией выше номинальной стоимости. В этом случае, облигации предлагают установленную ставку выше рыночной ставки. Цена облигаций возрастает до тех пор, пока доход начнет снижаться по отношению к рыночной ставке. Премия списывается в течение периода облигационного займа на счет расходов по процентам, уменьшая их величину.

Термины скидка и премия не означают отрицательные или положительные качества эмиссий облигаций. Они являются результатом поправок в реализационной цене для того, чтобы привести ставку процентного дохода в соответствие с рыночной ставкой, по аналогичным облигациям.

Корреспонденция счетов типовых операций по краткосрочным финансовым обязательствам

ЛИТЕРАТУРА

1. Приказ Министра финансов Республики Казахстан от 21.06.2007г. №217 «Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности №2»

2. Международные бухгалтерские стандарты: Справочное пособие/ Авт.- сост: Кураков Л.П., Емельянова Г.А., Иванова М.А. – М.: «Гелиос АРВ», 2000. - 267 с.

3. Тулешова Т.К.«Финансовый учет и отчетность в соответствии с международными стандартами», ч.1 (Под общей ред. академика К.А. Сагадиева). - Алматы: ТОО «Бизнес информация», 2005.

4. Журнал «МСФО» - тема «Методические рекомендации МФ РК по применению МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». - № 3 , 2005.

5. Журнал «Библиотека бухгалтера и предпринимателя» №9, 2008.

6. Разъяснения международных стандартов финансовой отчетности/ Комитет Международных стандартов финансовой отчетности. - Алматы, 2001.