Учет расходов и затрат, методы измерения себестоимости и их влияние на финансовый результат хозяйствующего субъекта

Официальным определением расходов (затрат) является «уменьшение или другое расходование активов предприятия либо возникновение обязательств в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других видов деятельности, которые составляют основные и постоянные направления деятельности данного предприятия» (МСФО). Другими словами, это все расходы, которые в данном учетном периоде в ходе хозяйственной деятельности приводят к уменьшению собственного капитала, возникают в ходе обычной деятельности предприятия и служат для получения соответствующих доходов.

Фактически расходы являются одним из основных предметов интереса управленческого учета, поскольку как раз решения, принимаемые в целях их сокращения, составляют основной доступный инструмент менеджера в целях повышения эффективности работы предприятия. Объем продаж, в основном, зависит от маркетингового отдела и в короткой перспективе является результатом его деятельности.

Производительность в большей степени зависит от технологов.

Оценка расходов, а также их горизонтальный и вертикальный анализы помогают собственникам компании оценивать работу конкретных управленцев и руководства компании в целом.

Следствием производимых и оплачиваемых расходов является накопление предприятием кредиторской задолженности. Именно прогнозирование расходов помогает руководству составлять реальные бюджеты и планы работы предприятия на будущее.

Основным принципом, который следует соблюдать при учете расходов, является соответствие доходов и расходов. Данный принцип означает, что расходы признаются именно в том учетном периоде, в котором они были использованы на пользу предприятию.

При этом ни в коем случае не стоит забывать о том, что, когда мы говорим о расходах, речь идет об уменьшении собственного капитала.

Признанием расходов является их отнесение (корреспонденция) на счета расходов. Расход входит в отчеты за тот период, в котором произошло его отнесение на счет расходов, вне зависимости от того, когда произошла фактическая оплата. Задолженности по признанным, но не оплаченным расходам (либо по предоплаченным расходам) учитываются на счетах кредиторской задолженности. Если была сделана предоплата, она учитывается корреспонденцией дебета счета кредиторской задолженности в кредит соответствующего счета, с которого был сделан платеж, при этом расход признается только тогда, когда предоплаченные товары/услуги будут фактически поставлены. В случае оплаты с отсрочкой расход признается в том периоде, к которому относится (дебет счета расходов в кредит счета кредиторской задолженности перед соответствующим поставщиком), а кредиторская задолженность погашается непосредственно платежом.

Расходы, которые привязаны к какому-то определенному периоду вследствие своего календарного типа (например: аренда, зарплата, коммунальные платежи и т.д.), признаются именно в этом периоде вне зависимости от срока платежа.

Удобным для дальнейшего контроля над операциями может оказаться их введение на последний день учетного периода (месяца).

Прямая себестоимость продукции / товаров / услуг списывается в том периоде, в котором эти активы реализуются. То есть, та себестоимость, по которой учитывались товары / продукция, или та, которая приписывается на предприятии оказанию данного рода услуг, списывается с соответствующих активных счетов на счета расходов в период реализации товаров / продукции или оказания услуг. Такая практика и осуществляет напрямую принцип соответствия доходов и расходов.

Важно учитывать прямые расходы на себестоимость продукции / товаров / услуг отдельно от накладных расходов, которые предприятие несет в течение определенного периода и которые трудно или просто нелогично относить на себестоимость.

Это разделение отражается типами счетов в плане счетов. В отчетах счета группируются в соответствии с их типом.

Для учета себестоимости создаются счета типа «себестоимость», которые при построении отчета о прибылях и убытках автоматически группируются как расходы.

ДОХОДЫ – СЕБЕСТОИМОСТЬ = ВАЛОВАЯ ПРИБЫЛЬ

Остальные расходы, которые для простоты будем называть накладными расходами, формируют показатель чистой прибыли и отражаются с помощью счетов типа «расходы».

ВАЛОВАЯ ПРИБЫЛЬ – НАКЛАДНЫЕ РАСХОДЫ = ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ

При создании семейства счетов себестоимости их структура должна дублировать структуру доходных счетов, доходы по которым компенсируются этой себестоимостью.

При классификации (разделении для целей учета) счетов, предназначенных для учета в качестве накладных расходов, надо учитывать несколько параметров:

- различное происхождение расходов (например, расходы на содержание офиса и расходы на содержание автомобильного парка);

- возможность оказывать реальное влияние на динамику этих расходов по отдельности;

- происхождение первичных документов, на основе которых признаются эти расходы, и лиц, ответственных за их предоставление;

- объем расходов – достаточен ли он для того, чтобы представлять какую-либо значительную долю во всей сумме расходов предприятия (если нет, то проще включать их в счет «Другие расходы» или учитывать на одном счете с другими схожими расходами).

При создании доходных счетов система «Капитал» автоматически создает соответствующую структуру счетов себестоимости. Счета типа «Расходы» пользователь может создавать по своему усмотрению или принять предлагаемую классификацию из типового плана счетов.

Себестоимость запасов формируется в соответствии с фактически понесенными затратами на приобретение и переработку.

При формировании себестоимости запасов допускается использование следующих методов:

- для производственных организаций – метод нормативных затрат;

- для организаций розничной торговли – метод розничных цен.

При измерении себестоимости запасов субъект может использовать указанные методы, если итоговые результаты такого использования методов приблизительно равны фактической себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности производства. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются при текущих условиях. Стоимость готовой продукции определяется плановой калькуляцией с обязательным анализом возникших отклонений фактических от нормативных затрат на производство. Плановые калькуляции должны регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.

Метод розничных цен используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковый процент валовой прибыли в цене и для которых невозможно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запасов определяется путем уменьшения продажной стоимости запасов на величину соответствующего процента валовой прибыли.

Способы расчета себестоимости отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должны определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат на них.

Себестоимость запасов, кроме выше изложенных, определяется двумя способами «первое поступление – первый отпуск» (FIFO) или по формуле средневзвешенной стоимости. Субъект должен применять один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, сходных по основным свойствам и способам их использования субъектом. Для запасов с различными основными свойствами или отличающихся по способу их использования применение различных способов расчета себестоимости может быть оправданным. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Национальные стандарты финансовой отчетности (НСФО) не допускают использования метода «последнее поступление-первый отпуск» (LIFO).

При определении материальных затрат важное значение имеет оценка использованных материальных ресурсов. Использованные материальные ресурсы включаются в себестоимость продукции по ценам их приобретения (без НДС), с учетом надбавок, комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и сбытовым организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенные пошлины, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

К затратам на оплату труда относятся:

- оплата труда по сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам, выплаты стимулирующего характера по положениям о системах оплаты труда (надбавки к тарифным ставкам и окладам, премии и вознаграждения по итогам работы за год); выплаты компенсирующего характера за работу в ночное время, сверхурочно, за работу в тяжелых и вредных условиях, за совмещение профессий;

- оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подросткам, перерывов в работе кормящих матерей, за время выполнения общественных обязанностей; выплаты работникам, высвобожденным в связи с реорганизацией предприятия и сокращением штата; выплаты единовременных вознаграждений за выслугу лет, по районным коэффициентам, оплата за время вынужденного простоя, оплата обучающимся по вечерней и заочной формам;

- стоимость продукции, выдаваемой в порядкё натуральной оплаты труда;

- суммы, начисленные за выполненную работу лицам, не состоящим в штате предприятия и привлеченным для работы на предприятии по гражданским договорам.

В элементе “Отчисления на социальный налог” отражаются установленные действующим законодательством отчисления.

В элементе “Амортизация” отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств и нематериальных активов, исчисленная в установленном порядке исходя из первоначальной стоимости объектов и действующих норм амортизации.

К элементу “Прочие затраты” относятся налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, плата по обязательному страхованию имущества, выплачиваемые проценты, затраты на командировки, арендная плата, штрафы, пени и прочие.

Классификация по статьям затрат отражает основные направления (цели) использования материальных, трудовых и прочих ресурсов хозяйствующего субъекта.

В целях организации действенного контроля над уровнем отдельных видов производственных затрат следует использовать более детализированную номенклатуру статей затрат, отражающую отраслевую и организационную специфику конкретного предприятия.

Могут быть использованы следующие статьи: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются из статьи и материалы”); топливо и энергия на технологические цели; основная заработная плата производственных рабочих; дополнительная заработная плата производственных рабочих; отчисления от заработной платы производственных рабочих; расходы на подготовку и освоение производства; расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; производственные накладные расходы; потери от брака; итого производственных затрат; административные расходы; расходы по реализации; расходы на выплату процентов; итого расходы периода; все о затратах.

Затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты (за исключением стоимости оборотных отходов; расходы на оплату труда; отчисления на социальные мероприятия, амортизацию основных фондов; другие затраты).

Стоимость материальных ресурсов по элементу материальные затраты формируется исходя из цен их приобретения без учета НДС, за исключением случаев, когда это предусмотрено законодательными актами (включая уплату процентов за кредит, предоставляемый поставщиком этих ресурсов, наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим организациям, стоимости услуги, пошлины и таможенного сбора, расходов на транспортировку, хранение и доставку, которые осуществляются сторонними организациями).

В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение упаковки и тары, кроме деревянной и картонной, полученной от поставщиков материальных ресурсов за исключением стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены отдельно сверх цены на эти ресурсы.

Из расходов на материальные ресурсы, которые включаются в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы - это остатки сырья и материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства продукции (работ, услуг) и утратили полностью или частично потребительские свойства начального ресурса, и поэтому используются с повышенными затратами (снижение выхода продукции) или совсем не используются по прямому назначению.

Планирование и учет себестоимости на предприятиях ведут по элементам затрат и калькуляционным статьям расходов.

К элементам затрат относятся:

- материальные затраты (сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия и т.д.);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств, прочие затраты (износ нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи и т.д.).

Группировка затрат по экономическим элементам показывает материальные и денежные затраты предприятия без распределения их на отдельные виды продукции и другие хозяйственные нужды. Такая группировка необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат. Если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, что говорит о повышении уровня кооперации и специализации.

По экономическим элементам нельзя, как правило, определить себестоимость единицы продукции. Поэтому, наряду с группировкой затрат по элементам затраты на производство, планируются и учитываются по статьям расходов (статьям калькуляции).

Рассмотрим способы расчета себестоимости запасов на примере.

Для расчета себестоимости запасов используются следующие способы:

- специфической идентификации затрат;

- средневзвешенной стоимости;

- ФИФО: первое поступление – первый отпуск.

Исходя из влияния каждого способа на отчет о прибылях и убытках (в плане оценки использования запасов), на бухгалтерский баланс (в плане оценки остатков запасов) необходимо сделать обоснованный выбор применяемого способа расчета себестоимости запасов.

Пример. По состоянию на начало отчетного периода предприятие не имело входящего сальдо. Предприятие в течение года приобрело следующие запасы:

По результатам инвентаризации запасов на конец отчетного года на складе оставалось 240 единиц запаса. Доход от реализации запасов в отчетном периоде составил 22 320 тыс. тенге:

ФИФО:

в тыс. тенге

1. Доход от реализации 21 060

2. Запасы на конец периода 240 * 34 = 11 560

3. Себестоимость реализованных запасов (17 550)

4. Валовый доход от реализации 3 510

Средневзвешенной стоимости:

1. Средневзвешенная стоимость единицы запаса (25 710 : 930) = 27,64

2. Запасы на конец периода 240 * 27,64 тенге = 6 633,60

3. Себестоимость реализованных запасов (19 076,40)

4. Валовый доход от реализации 1 983,60

Специфической идентификации:

По данным инвентаризации, на конец отчетного периода на складе 240 единиц запаса, в том числе 25 единиц из второй партии, 40 единиц из третьей партии, 175 единиц из четвертой партии.

1. Доход от реализации 21 060

2. Запасы на конец периода 25 * 25 = 625

40 * 28 = 1 120 175 * 34 = 5 950

3. Себестоимость реализованных запасов (18 015)

4. Валовый доход от реализации 3 045

Предприятие должно применять одинаковые методы расчета себестоимости запасов, сходных по характеру и использованию предприятием. Для запасов различного характера или использования (например, для товаров и сырья) могут применяться различные методы расчета себестоимости запасов.

Как видно из приведенного примера, финансовые результаты при применении всех методов оценки себестоимости разные.

Применяемые методы расчета себестоимости запасов необходимо прописывать в учетной политике предприятия.

ЛИТЕРАТУРА

1. Международные стандарты финансовой отчетности.

2. Национальные стандарты финансовой отчетности

3. Инструкция (основа) по разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности: Приказ МФ РК от 22.12.2005, № 426.

4. Перечень групп синтетических счетов рабочего плана счетов бухгалтерского учета: Приложение к Инструкции по разработке рабочего плана счетов, утвержденной приказом МФ РК от 22.12.2005, № 426.

5. Андросов В.Д. Бухгалтерский учет. – М., 1996.

6. Абленов К.К. Теория и практика аудита. – Алматы, 2005.

7. Ю. Брикхем Л. Гапенски. Финансовый менеджмент. - СПб, 2000.